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9-2007

Einkommensteuer

Unternehmer: Keine Chance für Schätzung der privaten Pkw-Nutzung

Vielfach nutzen Unternehmer einen betrieblichen Pkw auch für Privatfahrten. Dann ist der Wert der privaten Nutzung dieses Fahrzeugs zu privaten Fahrten monatlich mit 1 % des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer gewinnerhöhend anzusetzen.

Eine Alternative besteht darin, die durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Kosten durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb zu den übrigen (betrieblichen) Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachzuweisen. In diesem Fall kann der Wert der Nutzung auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Fahrzeugkosten angesetzt werden.

Damit steht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs zugleich fest: Wenn die Bewertungsalternative Fahrtenbuch ausscheidet, weil der Unternehmer kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat, greift die 1%-Regelung. In diesen Fällen kann der Anteil der Privatnutzung an der Gesamtfahrleistung weder frei geschätzt werden noch kann sich eine Schätzung an den Angaben des Unternehmers in einem nicht ordnungsgemäßen Fahrtenbuch orientieren.

Abweichendes Wirtschaftsjahr: Laufende Gewinnzurechnung bei
Ausscheiden eines Gesellschafters

Bei abweichenden Wirtschaftsjahren von Gewerbetreibenden gilt der Gewinn steuerlich in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Im Streitfall endete das Wirtschaftsjahr 03/04 einer Personengesellschaft am 29.02.04. Das Ausscheiden eines Gesellschafters im Dezember 03 aus der nach seinem Ausscheiden weiter bestehenden Personengesellschaft führte nicht zwingend zur Bildung eines sog. Rumpfwirtschaftsjahres. Vielmehr bestand die Personengesellschaft nach dem Ausscheiden des Gesellschafters unverändert fort. Der auf diesen Gesellschafter entfallende Anteil am laufenden Gewinn wurde für das Wirtschaftsjahr 03/04 gesondert und einheitlich festgestellt.

Dieser Gewinn gilt laut Finanzgericht Düsseldorf aufgrund der gesetzlichen Regelungen als im Kalenderjahr 04 bezogen. Das kann in Abhängigkeit von den übrigen Einkünften des Gesellschafters und der jeweiligen steuerlichen Rechtslage (z.B. Höhe der Einkommensteuersätze) positiv oder negativ sein. Das Finanzamt hat gegen die Entscheidung Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Hinweis: Den Gewinn aus dem Verkauf oder der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils versteuert der Fiskus aber auch dann im Jahr des Verkaufs oder der Aufgabe, wenn die Mitunternehmerschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat, das erst im Folgejahr endet.

Verkauf eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer freiberuflichen Praxis

Gewinne aus dem Verkauf eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer freiberuflichen Praxis unterliegen grundsätzlich auch dann zum Zeitpunkt des Verkaufs der Einkommensteuer, wenn die Kaufpreisforderung gestundet ist oder in Raten langfristig erfüllt wird. Steuerlich gilt der in der Kaufpreisforderung enthaltene Veräußerungsgewinn auch in solchen Fällen zum Zeitpunkt des Verkaufs als verwirklicht. Dabei werden insoweit allerdings außerordentliche Einkünfte erzielt, die tarifermäßigt besteuert werden.

Etwas anderes gilt für den Fall, dass ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil oder eine freiberufliche Praxis gegen eine Leibrente verkauft wird: Dann hat der Unternehmer die Wahl zwischen

der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Kapitalwert der Rente sowie den Veräußerungskosten und dem auf den Verkaufszeitpunkt ermittelten Wert des Betriebsvermögens und

einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Tätigkeit im Jahr des Zuflusses.

Das Wahlrecht trägt laut Bundesfinanzhof (BFH) vor allem folgendem Umstand Rechnung: Einerseits ist die Leibrentenforderung mit ihrem Gegenwartswert zu bewerten. Damit wird der Veräußerungsgewinn schon zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen verwirklicht. Andererseits führt der – gemessen an der statistischen Wahrscheinlichkeit – vorzeitige Tod des (oder der) Rentenberechtigten aber nicht zu einer (rückwirkenden) Korrektur des Veräußerungsgewinns. Deshalb kann dessen Ansatz mit der Folge verbunden sein, dass der Veräußerer Gewinne versteuern muss, die er tatsächlich niemals erzielt. Bei Ratenzahlung lehnt der BFH das Wahlrecht grundsätzlich ab.

Verkauf eines Betriebs/Mitunternehmeranteils: Nachträgliche
Änderungen des Verkaufspreises

Beim Verkauf eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils wird der Veräußerungsgewinn ermittelt, indem der Veräußerungspreis um die Veräußerungskosten und den Wert des Betriebsvermögens gemindert wird. Der Veräußerungsgewinn ist dann bis zu 45.000 € steuerfrei und der steuerpflichtige Teil wird ermäßigt besteuert. Nutzen Sie vor einem Verkauf auf jeden Fall rechtzeitig unser Beratungsgebot, damit Sie steuerlich das gewünschte Ergebnis erzielen!

Das Finanzgericht Düsseldorf hat jetzt bestätigt, dass nachträgliche Änderungen des Veräußerungspreises auf den Zeitpunkt des Verkaufs zurückwirken. Das gilt sowohl für eine Erhöhung, Herabsetzung oder Uneinbringlichkeit des Veräußerungspreises.

Darüber hinaus gilt dieser Grundsatz auch, wenn bei einer bilanzierenden Mitunternehmerschaft eine vereinbarte „Lästigkeitsabfindung“ später uneinbringlich oder herabgesetzt wird. Eine solche Abfindung wird gezahlt, um einen unliebsamen Gesellschafter „loszuwerden“. Veräußerungspreis ist nämlich auch der Betrag, der bei den verbleibenden Gesellschaftern als Abfindung eines lästigen Gesellschafters nicht aktivierungspflichtig, sondern abziehbar ist. Die Lästigkeitsabfindung ist damit Teil des Veräußerungsgewinns des ausgeschiedenen Gesellschafters. Zu beachten ist aber außerdem, dass die Minderung des Veräußerungspreises beim ausgeschiedenen Gesellschafter auch zur Folge hat, dass bei der Gesellschaft ein außerordentlicher Ertrag entsteht.

Personengesellschaft: Gewinnverteilung bei nicht abziehbaren
Betriebsausgaben

Während einer Außenprüfung bei einer gewerblich tätigen GbR stellte das Finanzamt fest, dass bestimmte Beträge zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogen worden waren. Die sich hieraus ergebenden Mehrgewinne rechnete es allen Gesellschaftern entsprechend dem im jeweiligen Streitjahr geltenden Gewinnverteilungsschlüssel anteilig zu. Dabei wurden auch die Gesellschafter berücksichtigt, die zwischenzeitlich aus der Gesellschaft ausgeschieden waren. Diese Vorgehensweise hat jetzt das Finanzgericht Düsseldorf bestätigt.

In den Streitjahren hätten alle Mitunternehmer der Gesellschaft ein Mitunternehmerrisiko getragen. Auch die ehemaligen Gesellschafter der GbR würden somit für zu Unrecht geltend gemachte Betriebsausgaben „haften“. Die durch die Außenprüfung entdeckten Mehrgewinne seien somit den ehemaligen Gesellschaftern ebenso wie den verbliebenen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen.

Anwaltskanzlei: Abfärbewirkung bei gemischter Tätigkeit?

Bei einem Rechtsanwalt, der neben seinem Anwaltsberuf Einkünfte aus einer anderen selbständigen Tätigkeit erzielt, die sich wesensmäßig von der Anwaltstätigkeit unterscheidet, sind die Tätigkeiten regelmäßig getrennt zu beurteilen. Das hat zur Folge, dass die Einkünfte aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit bleiben, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen – auch wenn aus der anderen Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Auch die gemischte Tätigkeit eines Einzelunternehmers ist in der Regel getrennt zu beurteilen. Im Unterschied dazu bedingt eine spezielle gesetzliche Regelung bei gemischt tätigen Personengesellschaften eine Umqualifizierung von nicht gewerblichen Tätigkeiten durch eine gleichzeitig ausgeübte gewerbliche Tätigkeit. Das hat zur Folge, dass die gesamten Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegen.

Diese sog. Abfärbewirkung lässt sich laut Bundesfinanzhof vermeiden, wenn die gewerbliche Tätigkeit von einer zweiten Personengesellschaft ausgeübt wird. Unschädlich ist, wenn an beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind.

Kein Werbungskostenabzug für Rückzahlung einer
verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)

Eine vGA zugunsten des Gesellschafters einer GmbH führt bei diesem zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Diese Einkünfte unterliegen dem Halbeinkünfteverfahren, d.h., sie sind zur Hälfte steuerfrei und zur anderen Hälfte steuerpflichtig.

Die Rückzahlung einer solchen vGA durch den Gesellschafter an die GmbH ist als Einlage zu behandeln. Folglich liegen keine Werbungskosten oder negative Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vor. Nach Meinung des Finanzgerichts Düsseldorf gilt das unabhängig davon, ob die Rückgewähr auf

einer Satzungsklausel,

den Vorschriften des GmbH-Gesetzes oder

allein auf einem Schadensersatzanspruch der GmbH gegen den Gesellschafter wegen Verletzung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht – wie im Streitfall –

beruht. Das Gericht hat allerdings die Revision beim Bundesfinanzhof zugelassen.

Häusliches Arbeitszimmer eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist kein Tätigkeitsmittelpunkt

Ab 2007 sind die Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers nur noch dann steuermindernd als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerzahlers bildet.

Der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit eines GmbH-Geschäftsführers liegt nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer, wenn er die Geschäftsräume der GmbH täglich zu Kontrollzwecken aufsucht und den Warenaufbau und die Verkaufsaktionen mit den Mitarbeitern bespricht. Für die berufliche Tätigkeit des Geschäftsführers einer GmbH, die mit angestelltem Personal Ladengeschäfte betreibt, sind nämlich die mit der Leitung der Geschäfte zusammenhängenden Tätigkeiten prägend.

Das Finanzgericht München ist zu der Überzeugung gelangt, dass der Geschäftsführer seine Tätigkeiten im Streitfall in erster Linie bei seinen täglichen Besuchen in den von ihm geleiteten Filialen durchgeführt hat. Hier hatte er bestimmt, wie der Warenaufbau stattfinden soll und bei seinen Besprechungen mit dem Personal die „Unternehmenspolitik“ festgelegt. Ein wesentlicher Teil seiner Geschäftsführungsaufgaben bestand auch im Ordern der Waren in der Großmarkthalle bzw. Blumenhalle. Denn der Erfolg des Einzelhandels mit Obst, Gemüse und Blumen wird ganz wesentlich durch die Qualität der eingekauften Waren und die ausgehandelten Einkaufspreise bestimmt.

Die im häuslichen Arbeitszimmer des Geschäftsführers ausgeübten Arbeiten traten qualitativ hinter den außer Haus ausgeübten Tätigkeiten zurück. Sie waren in erster Linie Büroarbeiten administrativer Art, die auch von einem kaufmännischen Angestellten hätten durchgeführt werden können. Schließlich entwickelte der Geschäftsführer im häuslichen Arbeitszimmer weder die „geschäftsleitenden Ideen“ noch traf er dort die wesentlichen unternehmensbezogenen Entscheidungen. Der Geschäftsführer kann daher ab 2007 die Kosten seines häuslichen Arbeitszimmers nicht mehr als Werbungskosten abziehen.

Sonn- und Feiertagszuschläge für Gesellschafter-Geschäftsführer

Die Zahlung von steuerfreien Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit ist grundsätzlich nicht mit dem Tätigkeitsprofil eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH zu vereinbaren und führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Die vGA ist dem Einkommen der GmbH wieder hinzuzurechnen und führt beim Gesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermögen, die zur Hälfte steuerfrei und zur anderen Hälfte steuerpflichtig sind (Halbeinkünfteverfahren).

Ausschlaggebend hierfür ist, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren muss. Er muss die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen, wenn das einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Eine gesonderte Vergütung zusätzlicher Arbeitszeiten in Form von steuerfreien Zuschlägen verträgt sich mit diesem Aufgabenbild nicht, weshalb sie regelmäßig zu einer vGA führen. Daher wird anstelle solcher Zuschläge regelmäßig eine steuerpflichtige Gewinntantieme vereinbart.

In wenigen Ausnahmefällen ist die steuerfreie Zahlung von Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschlägen aber anzuerkennen: Das ist der Fall, wenn

eine Vereinbarung über die Zahlung solcher Zuschläge nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Arbeitnehmern abgeschlossen worden ist und

aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse davon auszugehen ist, dass für eine solche Vereinbarung ausschließlich betriebliche Gründe ausschlaggebend waren.

Ungeachtet dessen nimmt das Finanzgericht München aber eine vGA an, wenn dem Gesellschafter-Geschäftsführer für Sonn- und Feiertagsarbeit kein Grundlohn, sondern nur ein angeblich steuerfreier Zuschlag gezahlt wird. Nach den vertraglichen Vereinbarungen hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitfall für seine Tätigkeit an Sonn- und Feiertagen – abgesehen von den vereinbarten Zuschlägen – keinen Gehaltsanspruch. Mit einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer wäre eine solche Vereinbarung nicht vorstellbar. Ein (Ausnahme-)Fall, in dem die einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütung für die an Sonn- und Feiertagen geleistete Arbeit der Vergütung entspricht, die auch andere, gesellschaftsfremde Arbeitnehmer erhalten, lag somit gerade nicht vor.

Folglich waren nicht ausschließlich betriebliche Gründe für die Zahlung der Zuschläge an den Gesellschafter-Geschäftsführer ausschlaggebend. Vielmehr sollte ihm aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen eine Steuervergünstigung verschafft werden.

Beteiligungsverlust: Keine Werbungskosten bei Arbeitnehmertätigkeit

Manche Arbeitnehmer halten Anteile an dem Unternehmen, das sie beschäftigt. In solchen Fällen kann der Arbeitnehmer den Verlust seiner Beteiligung, der sich z.B. im Fall der Liquidation oder der Insolvenz der ihn beschäftigenden GmbH ergibt, laut Bundesfinanzhof grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen. Das gilt auch, wenn er beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH ist. Der Verlust wirkt sich nur dann steuermindernd aus, wenn aufgrund des Verkaufs der Anteile an der GmbH oder der Auflösung der GmbH ein Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb zu ermitteln ist. Das wiederum setzt aber u.a. voraus, dass der Arbeitnehmer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

Neue Rentenbesteuerung ab 2005 verfassungsgemäß?

Zur sog. neuen Basisversorgung ab 2005 gehören die Altersvorsorgeaufwendungen zu

den gesetzlichen Rentenversicherungen,

berufsständischen Versorgungseinrichtungen,

landwirtschaftlichen Alterskassen und

besonderen privaten Rentenversicherungen (Rürup-Renten).

Ab 2005 werden die Renten aus der Basisversorgung mit dem Besteuerungsanteil von 50 % besteuert. Bei einem Rentenbeginn ab 2006 erhöht sich dieser Prozentsatz jährlich um 2 %. Das Finanzgericht (FG) Hessen hat keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser neuen Rentenbesteuerung. Das Bundesverfassungsgericht hatte im Jahr 2002 vorgegeben, bei der Neuregelung der Rentenbesteuerung sei eine Zweifachbesteuerung zu vermeiden. Diese Vorgabe ist nach Ansicht des FG jedenfalls im Streitfall eingehalten worden: Der Arbeitnehmer habe nur 50 % seiner Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu versteuern und in der Beitragsphase einen steuerfreien Arbeitgeberanteil für die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erhalten.

Hinweis: Beim FG Münster ist aber noch die Musterklage eines ehemals selbständig tätigen Wirtschaftsprüfers wegen einer möglichen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung anhängig. Der Wirtschaftsprüfer war in der gesetzlichen Rentenversicherung freiwillig versichert und musste seine Beiträge allein – größtenteils aus versteuertem Einkommen – aufbringen. Auch für seine Rentenbezüge setzte das Finanzamt einen Besteuerungsanteil von 50 % an. Bei vergleichbaren Sachverhalten sollte gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch eingelegt werden, sofern de Steuerbescheid nicht – wie jetzt von der Verwaltung angeordnet – vorläufig ist.

Konzernverbund: Anerkennungsprämie als steuerfreies Trinkgeld?

Das wäre zu schön gewesen, um wahr zu sein: Ein Arbeitnehmer wollte eine als zusätzliche Gehaltszahlung bezeichnete Sonderzuwendung der Muttergesellschaft seines Arbeitgebers als steuerfreies Trinkgeld durchsetzen. Leider hat der Bundesfinanzhof dieser Sichtweise eine klare Absage erteilt und klargestellt:

Steuerfreie Trinkgelder sind Vergütungen, mit denen ein Dritter für ihn erbrachte Dienstleistungen in Form eines kleinen Geldgeschenks honoriert. Eine Anerkennungsprämie in Höhe von zwei Monatsgehältern zählt eindeutig nicht zu den Trinkgeldern. Diese Prämie hatte die Muttergesellschaft den Arbeitnehmern ihrer Tochtergesellschaft wegen des Verkaufs der Tochtergesellschaft gezahlt.

Aktienoptionsprogramm: Optionskosten bei nicht ausgeübter
Aktienoption als Werbungskosten

Die verbilligte Überlassung von Aktien durch den Arbeitgeber stellt steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Der Vorteil aus einem für Dienstleistungen gewährten Aktienoptionsprogramm führt allerdings erst zu dem Zeitpunkt zu einem Lohnzufluss, zu dem die Ansprüche aus den Optionsrechten erfüllt werden. Dabei errechnet sich der Vorteil aus der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis der Aktien am Verschaffungstag und den diesbezüglichen Aufwendungen des Arbeitnehmers, zu denen auch Optionskosten zählen.

Im Streitfall hatte der Arbeitnehmer 1997 von seinem Arbeitgeber Aktienoptionsscheine mit Bezugsrecht auf Inhaber-Stammaktien gegen Zahlung von 108.000 DM (Optionskosten) erworben. Da der Aktienkurs bei Ablauf der Optionszeit im Jahr 1999 unter dem vereinbarten Bezugspreis lag, machte er von seinem Bezugsrecht keinen Gebrauch und ließ damit die Optionsrechte verfallen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) ließ – anders als das Finanzamt – den Abzug der Optionskosten als Werbungskosten im Jahr des Verfalls zu. Laut BFH sind die Zahlungen des Arbeitnehmers auf die Optionsrechte wie Anschaffungskosten der Aktien zu beurteilen. Sie sind folglich auch dann als verlorene Aufwendungen abziehbar, wenn das Anschaffungsgeschäft nicht zustande kommt. Maßgeblich dafür ist der Zeitpunkt, zu dem die Vergeblichkeit der Aufwendungen deutlich wird. In Anlehnung an diese Grundsätze sind vergebliche Aufwendungen zum Erwerb von Aktien im Fall der Einräumung eines nicht handelbaren Optionsrechts in dem Jahr als Werbungskosten abziehbar, in dem das Optionsrecht verfällt.

Sozialversicherungsbeitrag: Lohnzufluss bei Abführung
durch den Arbeitgeber

Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) sind mit ihrer Abführung durch den Arbeitgeber zugeflossen und damit lohnsteuerpflichtig. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, weil der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung hat.

Zwar muss der Arbeitgeber als alleiniger Schuldner den Gesamtsozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zahlen und durch Lohnabzug beim Arbeitnehmer einbehalten. Wirtschaftlich muss jedoch der Arbeitnehmer die Beiträge zur Hälfte (Arbeitnehmeranteil) aus dem ihm zustehenden Bruttoentgelt tragen. Die aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen zum Schutz des versicherten Arbeitnehmers gewählte technische Abführung des Arbeitnehmeranteils durch den Arbeitgeber ändert daran laut BFH nichts.

Anders sieht die Sache aber aus, wenn der Arbeitgeber nach einem zu Unrecht unterlassenen Beitragsabzug von Gesetzes wegen gehindert ist, von den Sozialversicherungsträgern nacherhobene Beiträge an den Arbeitnehmer weiterzubelasten. Nimmt der Sozialversicherungsträger hier den Arbeitgeber sowohl für den Arbeitgeber- als auch den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Anspruch, ist der Arbeitnehmeranteil wegen der gesetzlichen Beitragslastverschiebung nicht steuerpflichtig.

Geldwerte Vorteile aus Aktienoptionen tarifbegünstigt

Wenn einem Arbeitnehmer außerordentliche Einkünfte zufließen, sind diese Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung tarifermäßigt zu besteuern. Außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne sind z.B. auch geldwerte Vorteile aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten, wenn es sich insoweit um Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit handelt. Das ist der Fall, wenn

die tatsächliche Laufzeit des Optionsrechts von der Einräumung bis zur Ausübung mehr als zwölf Monate beträgt und

der Arbeitnehmer in dieser Zeit tatsächlich bei seinem Arbeitgeber beschäftigt ist.

Der Bundesfinanzhof hat kürzlich bestätigt, dass die Tarifermäßigung dem Arbeitnehmer auch für den Fall zusteht, dass ihm wiederholt Aktienoptionen eingeräumt worden sind und er die jeweilige Option nicht in vollem Umfang einheitlich ausgeübt hat, sondern in einzelnen Tranchen.

Doppelte Haushaltsführung: Auch bei gleichzeitiger Beschäftigung am Hauptwohnsitz?

Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung (z.B. Unterkunftskosten, Verpflegungsmehraufwendungen) sind als Werbungskosten abziehbar. Davon geht der Bundesfinanzhof auch aus, wenn ein Arbeitnehmer neben einer Beschäftigung am Ort der Zweitwohnung zugleich am Ort seiner Hauptwohnung beschäftigt ist. Die für die doppelte Haushaltsführung erforderliche Aufspaltung der einheitlichen Haushaltsführung ist danach auch dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer am Ort seiner zweiten Arbeitsstätte für die dortigen Arbeitseinsätze eine zweite Wohnung unterhält. Der Abzug von Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ist damit nicht auf Fälle beschränkt, in denen der Arbeitnehmer ausschließlich außerhalb des Ortes seiner Hauptwohnung beschäftigt ist.

Doppelte Haushaltsführung: Wohnungsgrößen am Heimat- und
am Beschäftigungsort als wesentliches Indiz

Bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung kann der Arbeitgeber die notwendigen Mehraufwendungen steuerfrei erstatten; alternativ kann der Arbeitnehmer sie als Werbungskosten abziehen. Dazu gehören: Mehraufwand für Verpflegung, Fahrtkosten für eine wöchentliche Familienheimfahrt, Unterkunftskosten für die Zweitwohnung und Umzugskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Wurde die doppelte Haushaltsführung aus beruflichen Gründen begründet, kommt es nicht darauf an, warum sie beibehalten wird.

Eine doppelte Haushaltsführung ist auch bei berufstätigen Ehepaaren möglich, wenn sie außer der Wohnung an ihrem Lebensmittelpunkt während der Woche am Beschäftigungsort gemeinsam eine Wohnung bewohnen, von der aus sie ihre jeweilige Arbeitsstätte aufsuchen. Die bisherige Wohnung muss allerdings weiterhin den Mittelpunkt der Lebensinteressen bilden. Davon geht das Finanzgericht Düsseldorf nicht mehr aus, wenn beiderseits berufstätige Eheleute ihren gemeinsamen Wohnsitz am Beschäftigungsort von einem 20 qm großen Apartment in eine Wohnung vom 84 qm und am Heimatort von einer 80 qm großen Wohnung in ein 35 qm großes Apartment verlegen. Die Richter haben eine doppelte Haushaltsführung leider abgelehnt, weil sie annehmen, dass die Wohnung am bisherigen Heimatort in solch einem Fall nur zu Besuchszwecken vorgehalten wird. Allerdings haben sie die Revision gegen das Urteil beim Bundesfinanzhof zugelassen.

Hinweis: Bei der Beurteilung, ob die Wohnung am Heimatort oder am Beschäftigungsort als Lebensmittelpunkt anzusehen ist, kommt es insbesondere auf folgende Faktoren an:

die Absehbarkeit und Dauer der auswärtigen Beschäftigung,

die Anzahl der Heimfahrten,

die sozialen Kontakte zur Familie, zu Freunden und Bekannten und

auch auf die Größe und Ausstattung der einzelnen Wohnungen.

Firmenwagen: 1%-Regelung und Unfallkosten

Arbeitnehmer, denen von ihrem Arbeitgeber ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt wird, müssen den damit verbundenen geldwerten Vorteil als Arbeitslohn versteuern. Ohne Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs wird der Vorteil monatlich mit 1 % des Bruttolistenpreises bewertet. Durch die 1%-Regelung sind die Kosten abgegolten, die unmittelbar durch das Halten und den Betrieb des Fahrzeugs veranlasst sind und typischerweise bei seiner Nutzung anfallen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass Unfallkosten von der 1%-Regelung nicht erfasst werden. Solche Kosten stellen daher bei Verzicht des Arbeitgebers auf Schadensersatz einen zusätzlichen geldwerten Vorteil dar.

Dieser Vorteil führt aber nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn und soweit die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Das war im Streitfall zweifelhaft. Denn der Arbeitgeber hatte auf die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs gegen den Arbeitnehmer wegen eines Unfallschadens auch für den Fall verzichtet, dass er bei einer Fahrt unter Alkoholeinfluss entstanden war. Ein Werbungskostenabzug ist jedoch laut BFH ausgeschlossen, wenn der Verkehrsunfall durch die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit ausgelöst wurde.

Anscheinsbeweis für private Nutzung eines Dienstwagens

Wie Sie wissen, müssen Arbeitnehmer, denen der Arbeitgeber einen Firmenwagen überlässt, für die mögliche private Nutzung des Pkw einen geldwerten Vorteil versteuern. Dieser Vorteil ist grundsätzlich für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises zum Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer zu bewerten (sog. 1%-Regelung). Zusätzlich wird für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein geldwerter Vorteil in Höhe von 0,03 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer angesetzt.

Wenn der Arbeitnehmer ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch über alle beruflich und privat mit dem Pkw unternommenen Fahrten führt, kann der auf die Privatnutzung entfallende Vorteil alternativ auch mit den tatsächlich auf die privaten Fahrten entfallenden Kosten bewertet werden.

Diese Bestimmungen über die Bewertung des Vorteils aus einer unentgeltlichen oder verbilligten Fahrzeugüberlassung gelten nicht, wenn eine Privatnutzung ausscheidet. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat allerdings erneut bestätigt, dass aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens spricht. Nach Ansicht der Richter können die folgenden Argumente den Anscheinsbeweis nicht wirksam entkräften:

Der Arbeitnehmer verfügt über ein vergleichbares privates Fahrzeug,

wohnt in nur geringer Entfernung zum Arbeitsort und

der Arbeitgeber hat die Privatnutzung untersagt.

In einem anderen Fall hat das Finanzgericht Schleswig-Holstein entschieden, dass die 1%-Regelung auch anzuwenden ist, wenn dem Arbeitnehmer ein Kombinationsfahrzeug überlassen wird. Im Streitfall war das ein zweisitziger Kastenwagen. Der Aufbau hatte keine Fenster und war mit Materialschränken und -fächern sowie Werkzeug ausgestattet. Er war außerdem mit einer auffälligen Lackierung und Beschriftung versehen. Die Richter hielten es dennoch nicht für ausgeschlossen, dass ein solches Fahrzeug privat genutzt wird. Auf die nach Kraftfahrzeugsteuerrecht oder Straßenverkehrsrecht vorzunehmende Klassifizierung kommt es übrigens nicht an.

Hinweis: Ein Verbot des Arbeitgebers, das Fahrzeug privat zu nutzen, kann den Anscheinsbeweis aber erschüttern, wenn es nicht nur zum Schein ausgesprochen wird. Das Verbot der Privatnutzung und der Umfang sollten daher unbedingt schriftlich dokumentiert werden. Dieses Verbot sollte der Arbeitgeber in geeigneter Weise (Fahrtenbuch, Kontrolle des Benzinverbrauchs und/oder der Kilometerstände) überwachen.

Arbeitsrechtliche Sanktionen des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer bei einem Verstoß gegen das Verbot der Privatnutzung (z.B. Ermahnung, Abmahnung, Kündigung) sollten zu den Lohnunterlagen genommen werden, weil sie die Ernsthaftigkeit des Nutzungsverbots untermauern.

Verkehrsgünstigere Strecke bei der Entfernungspauschale?

Arbeitnehmer können für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ab dem 21. Entfernungskilometer eine Pauschale von 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer wie Werbungskosten ansetzen. Allerdings können Arbeitnehmer nur dann eine andere als die kürzeste Straßenverbindung geltend machen, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und regelmäßig benutzt wird.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die regelmäßige Benutzung einer 44 km langen Strecke anstelle der kürzesten Route (25 km) mit einer Zeitersparnis von 31 Minuten täglich anerkannt. Denn die benutzte Straßenverbindung war nach den städtebaulichen Planungen gerade deshalb errichtet worden, um die Straßenverkehrsströme aus der Innenstadt abzuleiten. Die tägliche Zeitersparnis war schon bei absoluter Betrachtung nicht ganz unerheblich und auch in Relation zu den Gesamtfahrzeiten der Arbeitnehmerin bedeutend, weil sie in etwa dem Zeitaufwand für eine einfache Fahrt entsprach. Die Revision beim Bundesfinanzhof wurde zugelassen.

Hinweis: Für die Anerkennung einer Umwegstrecke zur Arbeitsstätte fordern die Richter ausdrücklich nicht dieselbe Zeitersparnis wie für einen Werbungskostenabzug im Rahmen von Umzugskosten (erforderliche Zeitersparnis eine Stunde arbeitstäglich).

Nachträgliche Werbungskosten eines pensionierten Arbeitnehmers

Ein Arbeitnehmer hatte sich vor seinem Eintritt in den Ruhestand gegenüber seinem bisherigen Arbeitgeber verpflichtet, ein während seiner aktiven Zeit begonnenes, aber nicht zu Ende gebrachtes Buchprojekt fertig zu stellen.

Nach der vorteilhaften Auffassung des Finanzgerichts München kann er die ihm nach seiner Pensionierung für das Projekt entstandenen, vom Arbeitgeber nicht erstatteten Aufwendungen (insbesondere Reisekosten, Bürobedarf, Telefon, Porto) als nachträgliche Werbungskosten im Aufwandsjahr abziehen. Der Rentner hatte sich im Streitfall nur deshalb zur Fertigstellung des Buches verpflichtet, weil er sich wegen der von ihm nicht eingehaltenen Zusage, das Buch bis zum Ende seiner aktiven Zeit zu erstellen, gegenüber seinem Arbeitgeber in der Pflicht sah und von diesem auch zur Fertigstellung des Buches gedrängt wurde. Außerdem befürchtete er – nachdem er anwaltlichen Rat eingeholt hatte – anderenfalls Schadensersatzforderungen seines Arbeitgebers.

Bewirtungskosten eines Behördenleiters für rundes Betriebsjubiläum

In den letzten Monaten zeichnet sich eine positive Tendenz in der Rechtsprechung zur Anerkennung von Bewirtungskosten bei Arbeitnehmern als Werbungskosten ab, die sich in einem neuen Urteil fortsetzt:

In dem jetzt positiv entschiedenen Streitfall hatte ein Behördenleiter ausschließlich seine 80 Mitarbeiter anlässlich des fünfjährigen Bestehens der Behörde zu einem Mittagessen sowie Kaffee und Kuchen eingeladen. Er wollte damit die Leistungen aller Mitarbeiter würdigen, zur weiteren Leistungsbereitschaft motivieren und damit auch seine eigene Amtsstellung fördern. Die Kosten waren zudem mit 15 € pro Person alles andere als unangemessen hoch. Ein privater Bezug des Behördenleiters oder eines Mitarbeiters (z.B. Geburtstag) zu der Feier war nicht ersichtlich.

Das Finanzgericht (FG) Niedersachsen hat die Kosten des Behördenleiters – aufgrund der Abzugsbeschränkung für berufliche Bewirtungskosten allerdings nur zu 70 % – als Werbungskosten berücksichtigt. Die Tatsache, dass der Behördenleiter keine variable Vergütung, sondern feste Bezüge bezog, stand dem Werbungskostenabzug nach Meinung der Richter nicht entgegen. Die Feier sei nämlich objektiv und subjektiv beruflich veranlasst gewesen. Das Finanzamt hat gegen die Entscheidung Revision eingelegt. Jetzt muss der Bundesfinanzhof (BFH) klären, ob die Übernahme der Verköstigungskosten durch einen Vorgesetzten in leitender Stellung nur einer gesellschaftlichen Konvention entspricht – wie das Finanzamt meint – oder ob sie unmittelbar durch den Beruf veranlasst ist.

Hinweis: In einem anderen Fall hat das FG Köln entschieden, dass die Begrenzung des Abzugs auf 70 % der Bewirtungsaufwendungen nicht auf die Bewirtung von Arbeitnehmern durch Arbeitnehmer desselben Arbeitgebers anzuwenden ist (vgl. Ausgabe 08/07). Der Angestellte konnte daher in diesem Streitfall seine Bewirtungskosten in voller Höhe als Werbungskosten abziehen. Auch hier wird der BFH für Klarheit sorgen müssen, weil das Finanzamt Revision eingelegt hat.

Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte – Finanzamt ist nicht gebunden

Bestimmte Kosten können Arbeitnehmer durch einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte berücksichtigen lassen. So werden z.B. anfallende Werbungskosten direkt bei der Einbehaltung der Lohnsteuer berücksichtigt. Der Arbeitnehmer muss also nicht erst auf die Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung warten, um die entsprechende Steuer erstattet zu bekommen. Er bekommt durch den Freibetrag direkt einen höheren Nettolohn ausbezahlt.

Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass die für die Eintragung eines Lohnsteuer-Freibetrags berücksichtigte Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht zwingend auch bei der Einkommensteuerveranlagung anzusetzen ist. Kommt das Finanzamt also bezüglich der zugrunde zu legenden Strecke im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu einem anderen Ergebnis, kann es hier die – ggf. kürzere – Strecke berücksichtigen. Das Finanzamt ist nicht an die dem Lohnsteuerermäßigungsverfahren zugrundeliegenden Angaben gebunden, weil die Entscheidung über den Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Aufwendungen für Praktika während des Studiums

Der Bundesfinanzhof (BFH) hält daran fest, dass vorab entstandene Werbungskosten auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung vorliegen können. Maßgebend ist, dass die Kosten beruflich veranlasst sind. Sie müssen hinreichend konkret und objektiv feststellbar mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus einer beruflichen Tätigkeit zusammenhängen. Diese Voraussetzungen können laut BFH auch für die Kosten studienbegleitender Praktika im Rahmen eines Erststudiums vorliegen.

Nach Ansicht der Richter darf das Finanzamt einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang nicht mit der Begründung verneinen, dass die Praktika nicht auf eine Anstellung bei einem bestimmten Arbeitgeber gerichtet gewesen sind. Denn das Studium oder der Studiengang muss nicht auf eine ganz bestimmte berufliche Tätigkeit zugeschnitten sein; erst recht muss nicht schon der konkrete Arbeitgeber feststehen.

Hinweis: Der Gesetzgeber ist aber leider anderer Auffassung und zählt Kosten für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium zu den beschränkt als Sonderausgaben abziehbaren Berufsausbildungskosten (bis zu 4.000 € im Jahr). Das gilt auch hinsichtlich der Kosten für Anerkennungsjahre und praktische Ausbildungsabschnitte als Bestandteil einer Berufsausbildung oder eines Erststudiums. Erst im Rahmen einer Zweitausbildung ist ein – unbegrenzter – Werbungskostenabzug möglich.

Zweitstudium: Anerkennung ausländischer Prüfungsleistungen

Aufwendungen für ein Erststudium sind ab 2004 nur bis zu 4.000 € als Sonderausgaben abziehbar. Dagegen sind Aufwendungen für ein Zweit- oder jedes weitere Studium der Höhe nach unbegrenzt als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass ein hinreichend konkreter Zusammenhang mit einer angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht, aus der steuerpflichtige Einnahmen fließen. Bisher ging die Finanzverwaltung davon aus, dass nur ein Erststudium im Inland den Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug für ein weiteres Studium eröffnet. Gleichgestellt wurden Studien von Angehörigen eines Mitgliedstaats der EU, von Vertragsstaaten des EWR oder der Schweiz an Hochschulen dieser Staaten. Das führte zu Ergebnissen, die letztlich nicht vermittelbar waren.

Beispiel: Eine belgische Studentin besucht mit ihrem amerikanischen Freund eine deutsche Hochschule im Rahmen eines Zweitstudiums. Ihre in den jeweiligen Heimatstaaten erworbenen Abschlüsse wurden in Deutschland als Erststudium anerkannt.

Nach der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung war der belgischen Studentin für ihr Studium in Deutschland der unbeschränkte Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug eröffnet. Demgegenüber wurde der amerikanische Student auf den auf 4.000 € p.a. begrenzten Sonderausgabenabzug verwiesen.

Nach massiver Kritik an dieser Sichtweise hat sich das Bundesfinanzministerium dazu durchgerungen, auch ein Auslandsstudium in anderen Staaten steuerlich als Erststudium anzuerkennen. Der aufgrund dieses Studiums erworbene Abschluss muss aber in Deutschland anerkannt sein. Damit steht im Beispielsfall beiden Studierenden für ihr Zweitstudium in Deutschland der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug offen. Voraussetzung ist, dass ein hinreichend konkreter Zusammenhang mit im Inland angestrebten Einkünften besteht.

Im Übrigen kann das Landesrecht vorsehen, dass bestimmte an Berufsakademien oder anderen Ausbildungseinrichtungen erfolgreich absolvierte Ausbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium gleichwertig sind. Das gilt sogar, wenn diese Ausbildungseinrichtungen keine Hochschulen sind. Ein entsprechend abgeschlossenes Studium stellt ein Erststudium dar (falls kein anderes Studium vorangegangen ist). Damit können Studierende für ihr Zweitstudium auch hier Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen.

Erfreulicherweise wendet der Fiskus diese Grundsätze in allen noch offenen Fällen ab Veranlagungszeitraum 2004 an.

Übrigens: Das Niedersächsische Finanzgericht hält die Neuregelung, wonach Aufwendungen für ein Erststudium ab 2004 nur bis zu 4.000 € als Sonderausgaben abziehbar sind, für verfassungsgemäß. Die Rechtsfrage liegt jetzt dem Bundesfinanzhof zur Entscheidung vor.

Ausländer: Kein Sonderausgabenabzug für Deutschkurs

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden, dass Aufwendungen eines in Deutschland lebenden Ausländers für das Erlernen der deutschen Sprache zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung gehören. Das gilt auch, wenn ausreichende Deutschkenntnisse für einen angestrebten Ausbildungsplatz förderlich sind.

Geklagt hatte eine thailändische Staatsbürgerin, die seit der Eheschließung mit einem Deutschen in Deutschland lebt. Um einen Ausbildungsplatz zu erhalten, nahm sie an Deutschkursen der Volkshochschule teil. Die für die Sprachkurse angefallenen Kosten machte sie steuerlich geltend. Der BFH sah die Aufwendungen aufgrund des privaten Nutzens der Deutschkurse als nichtabziehbare Kosten der Lebensführung an. Die in den Deutschkursen erworbenen Sprachkenntnisse ermöglichten der Thailänderin die soziale Integration im privaten Alltag und eine erfolgreiche Kommunikation im engeren privaten Umfeld. Der BFH teilte insbesondere nicht die Auffassung, der private Nutzen der Deutschkurse für die Thailänderin werde durch die berufliche Veranlassung überlagert.

Vermietungseinkünfte: „Liebhaberei“ bei krassem Missverhältnis
zwischen Einnahmen und Schuldzinsen

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit geht der Fiskus grundsätzlich davon aus, dass Sie die Absicht haben, einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Die Anfangsverluste können Sie daher – auch über einen längeren Zeitraum – mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnen. Das gilt aber nicht, wenn besondere Umstände dagegen sprechen, dass Sie die Absicht haben, einen Überschuss der Mieteinnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

Das Finanzgericht Düsseldorf (FG) hat einen Fall untersucht, in dem ein krasses Missverhältnis zwischen den Einnahmen und den Zinsaufwendungen vorlag. Im Streitfall hatten die Vermieter bewusst „Zinsaufwendungen“ produziert: Sie hatten die jährlichen Zinsen und Tilgungen jeweils in ein neues Darlehen umgewandelt und dem jeweiligen Valutastand des Vorjahres hinzugerechnet. Mit der Bank hatten sie nur mündlich vereinbart, dass zu einem späteren Zeitpunkt fällige Kapitallebensversicherungen, die darüber hinaus in keinem Zusammenhang mit dem Vermietungsobjekt standen, zur Tilgung der Verbindlichkeit verwendet werden sollten.

Nach Ansicht der Richter ist das keine marktgerechte Finanzierung unter Einsatz von Lebensversicherungen nach einem schlüssigen Finanzierungskonzept. Daher führten sie für einen Zeitraum von 30 Jahren eine Prognoserechnung der Einnahmen und Werbungskosten durch. Diese Berechnung führte zu einem Totalverlust. Folglich lehnte das FG die steuerliche Anerkennung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung mit der Möglichkeit der Verrechnung mit anderen Einkunftsarten ab. Die Vermieter haben gegen die für sie sehr negative Entscheidung Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Umschuldung: Schuldzinsen für einen Baukredit als Werbungskosten

Schuldzinsen sind insoweit steuermindernd als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, als das zugrundeliegende Darlehen mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammenhängt. Problematisch wird die Sache häufig dann, wenn der Vermieter in einem fremdfinanzierten Gebäude auch eine Wohnung selbst bewohnt. Der Bundesfinanzhof (BFH) geht in folgendem Fall davon aus, dass ein Darlehen wirtschaftlich nicht allein mit einer vermieteten Wohnung, sondern auch mit der selbstgenutzten Wohnung zusammenhängt:

Der Grundstückseigentümer hatte das Darlehen zwar subjektiv der vermieteten Wohnung zugeordnet, aber letztlich alle Herstellungskosten des gemischt genutzten Gesamtgebäudes einheitlich über ein Zwischenfinanzierungskonto beglichen. Das gesondert aufgenommene Darlehen hatte er nur dazu verwendet, den Zwischenkredit zurückzuführen. Die Schuldzinsen sind also nur anteilig im Verhältnis der vermieteten Fläche zur Gesamtwohnfläche abziehbar.

Das gilt nach Ansicht des BFH auch, wenn sich ein Grundstückseigentümer – abweichend von seiner ursprünglich getroffenen Finanzierungsentscheidung – entschließt, einen Baukredit im Rahmen einer Umschuldung ab dem Zeitpunkt der Umschuldung voll dem vermieteten Objekt zuzurechnen. Im Streitfall hatte der Grundstückseigentümer diesen Entschluss erst Jahre nach Abschluss der Bauarbeiten an einem teils eigengenutzten und teils fremdvermieteten Objekt gefasst.

Hinweis: Das Finanzamt berücksichtigt Darlehenszinsen nur dann in vollem Umfang, wenn der Grundstückseigentümer das Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet. Dazu muss er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleichen, die der Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.

Zinszahlungen des Grundstückskäufers an den Verkäufer

Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören alle Aufwendungen zur Erwerbung, zur Sicherung und zur Erhaltung der Einnahmen. Schuldzinsen wirken sich bei Zahlung in voller Höhe mindernd auf die Vermietungseinkünfte aus, Anschaffungskosten dagegen nur über die AfA.

Zinsen, die der Verkäufer eines zur Vermietung bestimmten Grundstücks dem Käufer in Rechnung stellt, können beim Käufer zu Anschaffungskosten oder – als eigene Finanzierungskosten des Käufers in Form von Schuldzinsen – zu sofort abziehbaren Werbungskosten führen. Entscheidend ist für das Finanzgericht Düsseldorf,

ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (= Finanzierungskosten und somit Schuldzinsen des Käufers) oder

ob sich der Verkäufer nur seine eigenen Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung ersetzen lässt (= Anschaffungskosten des Käufers).

Hinweis: Bei diesen Fallgestaltungen gehören die Schuldzinsen z.B. dann zu den Anschaffungskosten des Käufers, wenn

der Bauträger die ihm während der Bauzeit entstandenen Zinsen dem Käufer eines noch zu errichtenden Gebäudes in Rechnung stellt,

der Käufer dem Verkäufer ein bei diesem angefallenes Disagio ersetzt oder

der Käufer dem Verkäufer vor der Übergabe entstandene Zinsen erstattet.

Gewerblicher Grundstückshandel: Gesellschafter einer GmbH
bzw. einer GbR

Wenn ein Grundstückseigentümer innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte (sog. Drei-Objekt-Grenze) in zeitlicher Nähe zu deren Anschaffung, Herstellung oder grundlegender Modernisierung verkauft, liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Die Gewinne aus dem Verkauf führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Je nach Höhe des Gewinns setzt das Finanzamt nicht nur Einkommensteuer, sondern auch Gewerbesteuer fest. Allerdings können auch bei einem Verkauf von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Das Finanzgericht Düsseldorf hat in diesem Zusammenhang auf Folgendes hingewiesen:

Die Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Immobiliengeschäfte tätigenden GmbH indiziert – bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze – die Gewerblichkeit eigener Grundstücksverkäufe. Angesichts der Nähe zum Immobilienbereich kommt es nicht darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst als gewerblicher Immobilienhändler in Erscheinung getreten ist.

Grundstücksverkäufe einer GbR sind bei einem Gesellschafter im Rahmen der Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel in seiner Person durch Überschreiten der „Drei-Objekt-Grenze“ begründet worden ist, als sog. „Zählobjekte“ zu berücksichtigen. Das gilt jedenfalls, wenn die GbR nicht selbst gewerblich tätig ist und der Anteil des betreffenden Gesellschafters nicht weniger als 10 % beträgt. Bei einer Beteiligung von weniger als 10 % gilt Entsprechendes, wenn der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils oder des Anteils an dem verkauften Grundstück mehr als 250.000 € beträgt.

Persönliche oder finanzielle Beweggründe für den Verkauf von Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen oder zum Bereich der Vermögensverwaltung grundsätzlich ohne Bedeutung.

Der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer einer Bauträgergesellschaft hat allerdings gegen das für ihn negative Urteil Revision beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Optionsgeschäfte: Wie werden erhaltene und gezahlte Prämien steuerlich behandelt?

Ein Termingeschäft führt zu steuerpflichtigen Einkünften, wenn der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich nicht mehr als ein Jahr beträgt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in zwei Urteilen erneut mit der Besteuerung von Optionsgeschäften befasst. Die Einräumung einer Option auf den Kauf oder Verkauf von Gütern (z.B. Wertpapiere, Devisen oder Rohstoffe) zu einem bestimmten Preis ist kein Termingeschäft. Die aus dem Optionsgeschäft erzielten Einnahmen sind daher stets steuerpflichtige Einkünfte aus sonstigen Leistungen.

Geklagt hatte eine vermögensverwaltende GbR, die einer Bank u.a. Verkaufsoptionen auf japanische Yen zu einem bestimmten Euro-Kurs eingeräumt hatte und dafür eine Optionsprämie von 91.094,89 € als Stillhalterin erhielt. Das Geschäft wurde glattgestellt, indem die GbR von der Bank eine Verkaufsoption zu denselben Bedingungen wie aus dem Optionsgeschäft erwarb und dafür eine Optionsprämie von 85.839,42 € zahlte.

Das Finanzamt erfasste die erhaltenen Optionsprämien als Einnahmen und die im Gegengeschäft gezahlten Prämien als Werbungskosten bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen. Der BFH hat diese Vorgehensweise bestätigt: Die spezielle Regelung über Termingeschäfte ist nicht einschlägig; denn sie betrifft nur Optionen, die der Berechtigte erwirbt, nicht aber solche, die er einräumt. Der Stillhalter erhält mit der Optionsprämie keinen „Geldbetrag“. Sein Entgelt bestimmt sich nicht durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße, sondern wird unabhängig davon gezahlt, ob es je zu einem Basisgeschäft kommt oder wie das Optionsgeschäft sonst beendet wird.

Hinweis: Ab 2009 gehören die Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden, und die Wertzuwächse aus Termingeschäften zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie unterliegen der neuen Abgeltungsteuer von 25 %. Bei Optionen können die vom Stillhalter im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien weiterhin steuermindernd abgezogen werden.

Werbungskostenabzug für Vermögensverwaltungsgebühren

In letzter Zeit häufen sich Gerichtsverfahren zu der Frage, in welchem Umfang Vermögensverwaltungsgebühren als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden können.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich mit dem Werbungskostenabzug der Vermögensverwaltungsgebühr für ein Depot mit einem Aktienanteil von mehr als 50 % befasst, wobei die gehaltenen Aktien keine sog. „Dividendenpapiere“ waren. Die Richter gingen daher davon aus, dass sich die Rendite im Wesentlichen aus den (ggf. steuerfreien) Wertsteigerungen anlässlich des Verkaufs der Aktien ergeben sollte. Sie lehnten selbst eine teilweise Berücksichtigung der Vermögensverwaltungsgebühr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab, weil kein sachgerechter Aufteilungsmaßstab – auch nicht durch eine Schätzung – ermittelt werden konnte.

Der Anleger hat gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt. Seine Erfolgsaussichten sind nicht schlecht, weil der BFH bisher folgende Auffassung vertritt: Ist bei einer Kapitalanlage auf Dauer ein Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Ausgaben zu erwarten, sind die Verwaltungskosten auch dann in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuziehen, wenn neben den steuerpflichtigen Einnahmen auch steuerfreie Vermögensvorteile erzielt werden. Das gilt sogar, wenn die zu erwartenden steuerfreien Vermögensvorteile die Einnahmenüberschüsse voraussichtlich übersteigen werden. Zumindest eine anteilige Berücksichtigung der Vermögensverwaltungsgebühr (z.B. zu 50 %) sollte daher zu erreichen sein.

Scheidung/Trennung: Übernahme verbrauchsunabhängiger Kosten

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten kann der unterhaltsverpflichtete Ehegatte bis zu 13.805 € im Jahr steuermindernd als Sonderausgaben geltend machen, wenn er das mit Zustimmung des unterhaltsberechtigten Ehegatten beantragt. Im Gegenzug muss der unterhaltsberechtigte Ehegatte die Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte versteuern (sog. Realsplitting).

Weil der unterhaltsverpflichtete Ehegatte über höhere Einkünfte verfügt als der berechtigte, ist das meistens steuerlich vorteilhaft: Der Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug ist im Regelfall höher als die Steuerbelastung aus der Besteuerung der sonstigen Einkünfte. Abziehbare Unterhaltsleistungen in diesem Sinne sind nicht nur Barunterhaltsleistungen, sondern auch Sachleistungen. So kann z.B. eine Wohnung unentgeltlich zu Unterhaltszwecken überlassen und dadurch der Anspruch der Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert werden. Dann ist die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen, mit der nur der Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen abgekürzt wird.

Ebenso kann der Unterhaltsverpflichtete laut Bundesfinanzhof die von ihm übernommenen verbrauchsunabhängigen Kosten der Wohnung einschließlich Schuldzinsen seiner geschiedenen Ehefrau als – im Zahlungswege abgekürzte – Unterhaltsleistungen geltend machen, wenn er gleichzeitig auf ihm zustehende Ausgleichsansprüche verzichtet. Das gilt auch insoweit, als sie auf einen Wohnungsanteil entfallen, der der Ehefrau gehört.

Scheidung: Kosten zur Löschung einer Sicherungshypothek

Außergewöhnliche Belastungen liegen vor, wenn einem Steuerzahler zwangsläufig größere Aufwendungen entstehen als der überwiegenden Mehrzahl von Steuerzahlern gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands. Zwangsläufig entstehen die Kosten, wenn man sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die Kosten mindern das zu versteuernde Einkommen, soweit sie die dem Steuerzahler zumutbare (Eigen-)Belastung übersteigen; deren Höhe hängt vom Einkommen, vom Familienstand und von der Anzahl der Kinder ab.

Zu den außergewöhnlichen Belastungen zählen auch die unmittelbaren und unvermeidbaren Kosten eines Scheidungsprozesses, also die Prozesskosten für die Scheidung und den Versorgungsausgleich.

Aufwendungen für die Auseinandersetzung gemeinsamen Vermögens anlässlich einer Scheidung sind dagegen keine außergewöhnlichen Belastungen. Das gilt unabhängig davon, ob die Eheleute die Vermögensverteilung selbst regeln oder die Entscheidung dem Familiengericht übertragen. Nicht abziehbar sind laut Bundesfinanzhof auch die Kosten, die im Zusammenhang mit der Löschung einer Sicherungshypothek auf dem bisher selbstgenutzten Einfamilienhaus mit dem Ziel des freihändigen Verkaufs des Grundstücks im Rahmen eines Scheidungsverfahrens entstanden sind.

Straßenausbaubeiträge als außergewöhnliche Belastungen?

Außergewöhnliche Belastungen liegen vor, wenn einem Steuerzahler zwangsläufig größere Aufwendungen entstehen als der überwiegenden Mehrzahl von Steuerzahlern gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands. Zwangsläufig entstehen die Kosten, wenn man sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die Kosten mindern das zu versteuernde Einkommen, soweit sie die dem Steuerzahler zumutbare (Eigen-)Belastung übersteigen; deren Höhe hängt vom Einkommen, vom Familienstand und von der Anzahl der Kinder ab.

Straßenausbaubeiträge für ein durch vorweggenommene Erbfolge übernommenes Grundstück können nach Ansicht des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt aber nicht als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Das gilt selbst dann, wenn

die Beiträge erst zehn Jahre nach der Durchführung des Straßenausbaus vom jetzt neuen Grundstückseigentümer gefordert worden sind,

die Beiträge zum Zeitpunkt des Grundstückskaufs nicht absehbar waren,

das Grundstück auch vor dem streitigen Straßenausbau schon erschlossen war und

die Grundstückspreise in dem Zehnjahreszeitraum stark gesunken sind.

Zwar mag der Kauf des Grundstücks die Heranziehung zu den Straßenausbaubeiträgen zwangsläufig nach sich gezogen haben. Der Kauf des Grundstücks selbst erfolgte aber durch ein freiwilliges Rechtsgeschäft. Folglich fehlt ein – auch für etwaige Folgekosten – zwangsläufiges Ereignis. So die harte, aber wohl zutreffende Begründung der Richter.

Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastungen

Außergewöhnliche Belastungen liegen vor, wenn einem Steuerzahler zwangsläufig größere Aufwendungen entstehen als der überwiegenden Mehrzahl von Steuerzahlern gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands. Zwangsläufig entstehen die Kosten, wenn man sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Die Kosten mindern das zu versteuernde Einkommen, soweit sie die dem Steuerzahler zumutbare (Eigen-)Belastung übersteigen; deren Höhe hängt vom Einkommen, vom Familienstand und von der Anzahl der Kinder ab.

Die Kosten für die Beerdigung eines nahen Angehörigen (Kauf und Herrichtung der Grabstätte, Sarg, Kränze, Transport, Gebühren) sind als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht aus dem Nachlass (inklusive Sterbegelder und Versicherungen) bestritten werden können. Das hat das Finanzgericht München bestätigt. Der „Nicht-Erbe“ ist nach Ansicht der Richter weder aus rechtlichen noch aus sittlichen Gründen verpflichtet, die Beerdigungskosten zu tragen. Bei ihm scheidet daher ein Abzug von Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastungen aus.

Erbschaft- und Schenkungsteuer

Übernahme von Pflegeleistungen bei Schenkung als Gegenleistung

In welcher Höhe ist eine vom Beschenkten eingegangene Pflegeverpflichtung im Rahmen einer Grundstücksschenkung als Gegenleistung bei der Ermittlung der Schenkungsteuer zu berücksichtigen? Diese Frage hat jetzt das Finanzgericht Rheinland-Pfalz beantwortet:

Die Gegenleistung ist unter Berücksichtigung der vom Beschenkten zu erbringenden Pflegestunden nach dem Tariflohn für ungelernte Pflegekräfte zu berechnen. Den Ansatz des üblichen Stundensatzes eines Pflegedienstes lehnten die Richter ab. Pflegedienste hätten eine völlig andere Kostenstruktur als diejenigen, die sich – wie die Beschenkte – zur persönlichen Erbringung von Pflege- und Betreuungsleistungen verpflichteten. Der Stundensatz eines Pflegedienstes wäre nur anzusetzen gewesen, wenn sich die Beschenkte vertraglich verpflichtet hätte, die Pflege- und Betreuungsleistungen von einem Pflegedienst durchführen zu lassen. Das war aber nicht der Fall.

Hinweis: Aufgrund der Gegenleistung der Beschenkten liegt eine sog. gemischte Schenkung vor. Die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Schenkungsteuer ist in solchen Fällen nicht einfach. Wir beraten Sie gerne im Vorfeld.

Gewerbesteuer

Betrieb eines Tanz- und Fitness-Studios

Das Finanzgericht Düsseldorf hat erfreulicherweise entschieden, dass der Betrieb eines Tanzstudios für klassisches Ballett und Jazztanz mit angeschlossenem Fitness-Studio für Aerobic, Callanetics, Spinning und „Pump“ (Gymnastikübungen mit Gewichten) insgesamt eine unterrichtende Tätigkeit sein kann, die nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Dabei kommt es darauf an, dass der Studioinhaber

für jeden Kursteilnehmer des Fitness-Studios ein individuelles Trainingsprogramm entwirft, das er mit dem Teilnehmer bespricht,

die zu trainierenden Muskeln und Muskelgruppen erklärt,

Anleitungen zur richtigen Körperhaltung bei den Übungen gibt,

das Training während der gesamten Vertragsdauer überwacht und durch kritische Äußerungen und Anregungen begleitet sowie nötigenfalls ändert.

Dagegen liegt eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit vor, wenn sich die persönliche Betreuung der Kunden im Wesentlichen auf die Einweisung in die Handhabung der Geräte und die Überwachung des Trainings in Einzelfällen beschränkt.

Im Streitfall lag eine unterrichtende Tätigkeit der Studioinhaberin vor, weil sie mit jedem Kursteilnehmer ein individuell angepasstes Trainingsprogramm besprochen und in der Folgezeit kontrolliert hatte, ob dieses Programm für ihn geeignet oder ggf. durch anderes Training zu ersetzen war. Im Übrigen war sie ungeachtet der Beschäftigung von bis zu 18 Mitarbeitern leitend und eigenverantwortlich tätig, weil sie den Inhalt der jeweiligen Kurse selbst bestimmte und in regelmäßig stattfindenden Mitarbeiterbesprechungen festlegte. Sie verfügte aufgrund ständiger Fortbildung über eigene Fachkenntnisse in sämtlichen angebotenen Kursen und hatte ihre Kunden bei der Wahl der Kurse beraten und ihre Fortschritte beobachtet. Die Durchführung der Kurse und das Training bestimmter, von ihr vorgegebener Übungen durch die Mitarbeiter wurden von ihr überwacht, und zwar sowohl während der Kurse selbst als auch durch Videoaufzeichnungen.

Grunderwerbsteuer

Kauf eines bebauten Grundstücks durch einheitliches Vertragswerk

Die Grunderwerbsteuer beträgt regelmäßig 3,5 % der Gegenleistung für das gekaufte Grundstück. Daher ist es von entscheidender Bedeutung, ob ein Grundstück in bebautem oder in unbebautem Zustand gekauft wird.

Sie sollten sich deshalb auf eine höhere steuerliche Belastung einstellen, wenn in engem zeitlichen Zusammenhang nach dem Grundstückskaufvertrag über das unbebaute Grundstück ein Generalübernehmervertrag über die Bebauung geschlossen wird. Denn dann hat die Ausführung des Bebauungs- und Vertragskonzepts durch den Grundstücksverkäufer Indizwirkung dafür, dass das Grundstück von vornherein im bebauten Zustand gekauft werden sollte. Man spricht dann auch von einem sog. einheitlichen Vertragswerk. In solchen Fällen bemisst sich die Höhe der Grunderwerbsteuer nach dem Kaufpreis für das unbebaute Grundstück zuzüglich der Baukosten.

Das Finanzgericht Düsseldorf hält es nicht für erforderlich, dass sich der Käufer zum Zeitpunkt des Grundstückskaufs schon unumkehrbar festgelegt hat, welchen Bauunternehmer er mit der späteren Gebäudeerrichtung beauftragen wird. Im Streitfall wurde der Grundstücksverkäufer erst acht Tage nach dem Kaufvertrag über das unbebaute Grundstück mit der Gebäudeerrichtung beauftragt. Das schlüssige Gesamtkonzept war allerdings zum Zeitpunkt des Grundstückskaufs schon seit längerer Zeit vorhanden.

Sonstiges

Energieeinsparverordnung (EnEV): Energieausweise bald verpflichtend

Das Bundeskabinett hat die EnEV verabschiedet. Mit dieser Verordnung wird vor allem der Energieausweis für Bestandsgebäude bei Vermietung und Verkauf verpflichtend eingeführt. Der Gebäudeenergieausweis zeigt die energetische Qualität von Gebäuden auf. In Verbindung mit den Modernisierungsempfehlungen gibt er Immobilienbesitzern zudem Hinweise für kostengünstige Verbesserungen der energetischen Gebäudeeigenschaften. Der Energieausweis wird zeitlich versetzt verpflichtend, beginnend mit dem 01.07.2008 für ältere Wohngebäude. Ein großer Teil der Verkäufer und Vermieter kann zwischen Bedarfs- und Verbrauchsausweis wählen.

Bedarfsausweise werden ab 01.10.2008 für Wohngebäude mit bis zu vier Wohneinheiten unter folgenden beiden Voraussetzungen verpflichtend:

Der Bauantrag ist gestellt worden, bevor die erste Wärmeschutzverordnung vom November 1977 gegolten hat.

Zwischenzeitlich wurden keine Maßnahmen durchgeführt, die dazu führen, dass das Anforderungsniveau der Wärmeschutzverordnung erfüllt wird.

Die EnEV berechtigt einen breiten Kreis qualifizierter Berufsgruppen zur Ausstellung von Energieausweisen. Dazu gehören vor allem auch Handwerker aus den Bereichen des Bau-, Ausbau- oder anlagentechnischen Gewerbes. Damit wird gewährleistet, dass die Gebäudeenergieausweise in der erforderlichen Qualität ausgestellt werden können und dass die zu erwartende Nachfrage auch marktgerecht erfüllt werden kann.

Der Inhalt dieser Mandanten-Information wird nach bestem Wissen erstellt; Haftung und Gewähr müssen jedoch wegen der Komplexität und dem ständigen Wandel der Rechtslage ausgeschlossen werden.